ROMA – In tema di reati tributari, il legale rappresentante che non ha l’effettiva gestione dell’ente risponde non per la violazione, ex articolo 40, comma secondo, del codice penale, dei doveri di vigilanza e di controllo derivanti dalla carica rivestita, ma in qualità di autore della condotta tipica, in quanto direttamente obbligato, ex lege, a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche. Tali dichiarazioni devono essere sottoscritte da lui o, in caso di sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto. Questo, in sintesi, il cuore della sentenza n. 32983 del 7 settembre 2026, con cui i giudici della Suprema corte confermano l’orientamento già affermato in precedenti pronunce (ex multis sentenza, Cassazione, n. 4333/2025).
Vicenda processuale
La lite in commento nasce dalla contestazione, nei confronti del rappresentante legale di una società cooperativa, del reato di dichiarazione fraudolenta mediante l’uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (di cui all’articolo 2 del Dlgs n. 74/2000), commesso a Milano nell’anno 2020.
Nel giudizio del primo grado, il Tribunale di Milano condannava l’imputato alla pena di due anni e otto mesi di reclusione, per la presentazione di dichiarazione fiscale fraudolenta relativa all’anno d’imposta 2019, in quanto legale rappresentante di società cooperativa che si era avvalsa di fatture riferite a operazioni oggettivamente inesistenti. La condotta fiscalmente illecita veniva accertata all’esito di una verifica fiscale dalla quale emergeva che la quasi totalità dei costi portati in detrazione dalla predetta impresa derivava da fatture emesse da due società “cartiere”, entrambe prive di strutture e personale ed entrambe cessate dopo breve tempo senza presentare dichiarazioni fiscali.
La decisione del primo grado veniva confermata dalla Corte d’appello lombarda. Avverso tale decisione, l’imputato proponeva ricorso in Cassazione sollevando, tra gli altri, motivi aventi come oggetto la violazione di legge e il vizio di motivazione, evidenziando che la sentenza impugnata avrebbe desunto il dolo in via automatica dalla falsità delle fatture e dall’entità degli importi indicati, senza individuare alcun elemento concreto idoneo a dimostrare la consapevolezza dell’imputato in ordine all’inesistenza delle operazioni. La decisione, a dire dell’appellante, risulterebbe in contrasto con il principio secondo cui il dolo specifico deve essere oggetto di accertamento rigoroso e individuale: in altri termini, i giudici avrebbero omesso di verificare se l’imputato avesse avuto accesso ai documenti contabili o sia stato indotto a firmare atti predisposti da terzi.
Con ulteriore motivo eccepiva la violazione dell’articolo 27 della Costituzione, per avere la Corte di appello erroneamente affermato la responsabilità dell’imputato sulla base della sola qualità di amministratore di diritto, senza accertare il ruolo effettivamente svolto nella gestione societaria dall’imputato.
La sentenza della Suprema Corte
Con la sentenza in commento i giudici di legittimità, affermano che “in tema di reati tributari, il legale rappresentante che non ha l’effettiva gestione dell’ente risponde non per la violazione, ex art. 40, comma secondo, cod. pen., dei doveri di vigilanza e di controllo derivanti dalla carica rivestita, ma in qualità di autore della condotta tipica, in quanto direttamente obbligato “ex lege”, a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere sottoscritte da lui o, in caso di sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto”.
Per gli stessi giudici, per escludere il dolo l’autore del reato deve dimostrare che fattori esterni gli hanno impedito di conoscere o controllare l’adempimento fiscale, questo in quanto la dichiarazione fiscale contiene “dati così rilevanti da rendere del tutto implausibile la tesi di un’ignoranza incolpevole.
Brevi osservazioni
Ai sensi dell’articolo 2, del decreto legislativo n. 74/2000, “è punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell’amministrazione finanziaria”.
La norma individua il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, disciplinato dall’articolo 2 del Dlgs n. 74/2000.
Affinché il reato si configuri occorre che il soggetto agisca al fine di evadere le imposte sui redditi o l’Iva avvalendosi di fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti e indicando nella dichiarazione fiscale elementi passivi fittizi, cioè costi, spese o componenti negativi non realmente sostenuti o riferiti a operazioni inesistenti. Le fatture o i documenti falsi, dunque, vengono utilizzati per ridurre artificiosamente il reddito imponibile o l’imposta dovuta.
Nel caso di società, il reato è normalmente contestato al legale rappresentante che presenta la dichiarazione contenente gli elementi passivi fittizi. La circostanza che la contabilità sia gestita da terzi (commercialista, direttore amministrativo o amministratore di fatto) non esclude la responsabilità penale del rappresentante legale, salvo che questi dimostri concretamente di essere stato tratto in inganno o di essere stato impossibilitato a conoscere la frode.
Secondo il più recente indirizzo assunto dalla Suprema Corte, in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l’effettiva gestione non risponde ex articolo 40, comma secondo, del codice penale per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato ex lege a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto (in tal senso, cfr Cassazione, n. 20050/2022 e n. 42897/2018).
Di fatto, gli obblighi dichiarativi gravano direttamente e immediatamente sul legale rappresentante dell’ente, in base agli articoli 1, comma 4, e 8, comma 6, Dpr n. 322/1988, secondo cui le dichiarazioni relative alle imposte dirette e sul valore aggiunto dei soggetti diversi dalle persone fisiche devono essere sottoscritte da chi ne ha la legale rappresentanza e solo in assenza di questi da chi ne ha l’amministrazione, anche di fatto.
Ne discende che la responsabilità omissiva del legale rappresentante dell’ente non deriva dall’applicazione dell’articolo 40 cpv del codice penale (e dunque dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione dell’obbligo gravante direttamente su di lui; tale obbligo concorre a caratterizzare il reato di omessa dichiarazione previsto dall’articolo 5 del Dlgs n. 74/2000, selezionandone l’autore e qualificando il reato stesso come a “soggettività ristretta”, potendo essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione.
Nel caso in esame, dunque, l’imputato in quanto amministratore di diritto di una società cooperativa che si era avvalsa di fatture riferite a operazioni oggettivamente inesistenti, era il soggetto direttamente obbligato alla presentazione della dichiarazione fiscale.
Nella decisione in commento, gli stessi giudici di legittimità, inoltre, evidenziano che l’esonero da responsabilità penale, in queste ipotesi, sarebbe possibile soltanto nei casi in cui l’imputato riuscisse a provare in sede di merito, in modo preciso e circostanziato, il verificarsi di interferenze esterne nella redazione della dichiarazione fiscale, precisando che la dichiarazione fiscale contiene “dati così rilevanti da rendere del tutto implausibile la tesi di un’ignoranza incolpevole”.
In conclusione, la decisione della Corte di cassazione conduce a ritenere che il legale rappresentante sia destinatario legale dell’obbligo dichiarativo; pertanto, risponde come autore diretto del reato tributario e non può liberarsi dalla responsabilità invocando una mera estraneità alla gestione. Per escludere il dolo deve dimostrare, con elementi concreti e specifici, che fattori esterni gli hanno impedito di conoscere o controllare l’adempimento fiscale, poiché, data la rilevanza delle informazioni contenute nella dichiarazione, una semplice affermazione di ignoranza non è ritenuta credibile.