Nel diritto tributario, e in particolare nell’Iva, non sempre ciò che viene formalmente indicato come oggetto di una prestazione coincide con ciò che il cliente acquista nella realtà economica.
In alcuni casi di servizi commercializzati attraverso una pluralità di componenti bisogna prima di tutto stabilire quante attività siano materialmente svolte e soprattutto comprendere quale sia, sul piano economico, l’operazione effettivamente realizzata. Si tratta, in altri termini, di stabilire se ci si trovi di fronte a una pluralità di prestazioni autonome, a una prestazione principale accompagnata da prestazioni accessorie oppure a un’unica prestazione complessa, nella quale i diversi elementi concorrono alla realizzazione di un prodotto economicamente unitario.
È proprio su questa linea di confine che si colloca l’ordinanza della Corte di cassazione n. 23607 del 20 luglio 2026, avente a oggetto il trattamento Iva delle prestazioni di trasporto marittimo effettuate per finalità turistico-ricreative. La vicenda, pur riguardando una specifica fattispecie di trasporto, offre, infatti, lo spunto per una riflessione di portata più generale sulla qualificazione delle operazioni composite ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
Il caso
La controversia nasce da un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate ha contestato alla società contribuente l’applicazione, per l’anno d’imposta 2014, dell’aliquota Iva del 10% anziché di quella ordinaria del 22% sulle prestazioni rese mediante imbarcazione. La società sosteneva che si trattasse di attività di mero trasporto marittimo e che, pertanto, trovasse applicazione il regime agevolato (n. 127-nonies della tabella A, parte III, allegata al Dpr n. 633/1972 – che prevede l’applicazione dell’aliquota ridotta alle operazioni di trasporto, anche marittimo, di persone e dei rispettivi bagagli al seguito). Il giudice di primo grado ha accolto tale impostazione, mentre la Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha ritenuto che il servizio offerto fosse qualcosa di diverso dal semplice trasferimento di persone.
L’accertamento del giudice di merito muoveva, in particolare, dalle concrete modalità di svolgimento dell’attività. Infatti, le imbarcazioni conducevano i turisti verso alcune insenature, ma offrivano anche soste per il bagno, aperitivi con prodotti tipici locali, frutta, bevande e vino, musica a bordo e descrizione dei luoghi visitati. Un insieme di attività che, considerate complessivamente, ha indotto il giudice di secondo grado a ritenere che non fosse più possibile individuare nel trasporto la prestazione principale e nelle altre attività semplici elementi accessori. Secondo tale ricostruzione, si era, invece, in presenza di un unico servizio turistico-ricreativo.
È qui che la pronuncia assume il suo maggiore interesse. La domanda alla quale la Corte è chiamata a rispondere non è, infatti, se il servizio comprendesse un trasporto, ciò non sarebbe stato nemmeno oggetto di contestazione. La vera questione è se il trasporto rappresentasse ancora, economicamente, ciò che il cliente acquistava, oppure se fosse divenuto una componente di un prodotto turistico ben più ampio.
La decisione
La risposta della Cassazione si inserisce nel solco della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di prestazioni composite. Il principio di partenza è che ciascuna operazione deve essere normalmente considerata autonoma e indipendente, questa è indubbiamente la regola. Ma tale regola non può condurre a una scomposizione “artificiale” di un’operazione che, sotto il profilo economico, costituisce in realtà “un’unica prestazione” (Cgue sentenza del 10 novembre 2016, Bastovà, C-432/15). Quando gli elementi forniti dal soggetto passivo sono così strettamente connessi da formare oggettivamente una sola prestazione economica, la loro separazione non rispecchierebbe la realtà dell’operazione.
Il criterio, pertanto, non è meramente quantitativo e neppure nominalistico. Non basta contare le singole attività che compongono il servizio, così come non è decisivo il modo in cui il contratto o la comunicazione commerciale le presenta. Occorre piuttosto guardare alla loro funzione economica e, soprattutto, alla specifica finalità perseguita dal cliente.
È in questa prospettiva che assume rilievo la distinzione tra prestazione principale e prestazione accessoria. Secondo la giurisprudenza unionale richiamata dalla Cassazione, “vi è un’unica prestazione nel caso in cui uno o più elementi debbono essere considerati costitutivi della prestazione principale, mentre altri elementi devono invece essere considerati come una o più prestazioni accessorie, cui si applica la stessa disciplina tributaria della prestazione principale: pertanto, una prestazione è considerata accessoria ad una prestazione principale quando costituisce per la clientela non già un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale offerto dal prestatore”. In questo caso, l’accessorio segue il trattamento Iva della prestazione principale.
Ma proprio qui si trova il passaggio più delicato. La natura accessoria non dipende dalla circostanza che il servizio ulteriore sia, considerato isolatamente, di minore consistenza economica o materiale. Un’attività può essere temporalmente breve, avere un costo marginale o non essere oggetto di un corrispettivo autonomamente individuato e, ciò nondimeno, concorrere alla configurazione di un’unica prestazione. Viceversa, il fatto che più attività siano offerte contemporaneamente non comporta automaticamente l’esistenza di una prestazione complessa. Il parametro è rappresentato dalla funzione che ciascun elemento assume nell’economia complessiva dell’operazione.
La stessa Corte di cassazione, del resto, aveva già affermato che l’esenzione o l’applicazione dell’aliquota ridotta alle prestazioni di trasporto marittimo non può trovare applicazione quando al trasporto si accompagnino altre prestazioni di carattere turistico-ricreativo che non siano meramente accessorie (Cassazione, pronuncia n. 419/2020).
Il quadro normativo è stato poi ulteriormente precisato dall’articolo 36-bis del Dl n. 50/2022, qualificato dalla Cassazione come norma di interpretazione autentica. La disposizione ha chiarito che le agevolazioni previste per il trasporto di persone possono trovare applicazione anche quando il servizio sia effettuato per finalità turistico-ricreative, purché abbia a oggetto esclusivamente il trasporto e non comprenda ulteriori servizi, diversi da quelli meramente accessori (articolo 12, Dpr n. 633/1972). La finalità turistica, dunque, non è di per sé incompatibile con il trattamento agevolato, ciò che rileva è la struttura concreta dell’offerta.
La precisazione è importante perché impedisce una lettura eccessivamente semplicistica della decisione. Non è il fatto che i passeggeri sono turisti a trasformare automaticamente il trasporto in una prestazione complessa. Il discrimine è rappresentato dalla presenza di “servizi ulteriori rispetto al trasporto, che non siano meramente accessori”.
Nel caso concreto, la Corte ritiene quindi corretta la conclusione del giudice d’appello. La pubblicità presente sul sito della società, le dichiarazioni rese dal rappresentante e gli altri elementi acquisiti avevano consentito di ritenere che il servizio non si esaurisse nel trasporto dei passeggeri. Le attività turistiche e ricreative erano state considerate non semplici accessori, ma elementi strettamente connessi al trasporto, tali da concorrere alla realizzazione di un unico servizio, con relativa applicazione dell’aliquota Iva ordinaria e conseguente esclusione dell’agevolazione.
La conclusione appare coerente con la logica stessa dell’Iva dove ciò che rileva non è tanto la scomposizione materiale dell’offerta, quanto la sua reale configurazione economica.
In questa prospettiva, la pronuncia offre un criterio utile anche al di fuori del settore del trasporto turistico. Ogniqualvolta un operatore costruisca un’offerta commerciale attraverso una pluralità di servizi, occorre interrogarsi sulla relazione esistente tra tali componenti: sono realmente autonome? Una costituisce il fine e le altre rappresentano soltanto il mezzo per fruirne? Oppure tutte concorrono, secondo un rapporto di stretta interdipendenza, alla realizzazione di un unico prodotto economico non frazionabile?
La risposta non può essere affidata alla sola qualificazione contrattuale né alla volontà soggettiva delle parti né tantomeno al metodo di determinazione del corrispettivo, bensì alla loro integrazione funzionale nella realizzazione di un unico risultato economico.